基层反映：基层审计机关审计现场管理的若干难点与对策

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审计现场管理是指自审计组进入被审计单位开始工作至向派出审计组的审计机关提交审计结果文书期间，对执行审计业务及相关事项进行计划、组织、协调和控制等一系列活动。在实际工作中，由于诸多因素的限制，基层审计机关审计现场管理存在若干难点，如何看待与克服这些难点，笔者浅谈一下自己的认识。

一、关于做好审计现场管理的几个基本假设

（一）审计人员专业胜任能力假设

审计现场的审计质量本质上取决于现场审计人员的专业素质和职业判断能力，《国家审计准则》（以下简称准则）第二十二条、第二十三条明确规定，审计人员应当具备与其从事审计业务相适应的专业知识，职业能力和工作经验；审计机关应当合理配备审计人员，组成审计组，确保其在整体上具备与审计项目相适应的专业胜任能力。审计项目实行审计组组长负责制，审计组长或其指定的现场负责人在审计实施过程中，对审计实施方案的适度调整、审计的重点和突破方向起着引领性作用。因此，审计组长和审计成员的专业胜任能力对审计现场工作至关重要。

（二）审计组与审计人员独立性假设

《准则》第十六条，对影响审计人员独立性的四种情形做出了明确界定，第十七、十八条要求对影响审计人员独立性的情形，做出约束性规定。自审计机关挑选审计组长和成员组成审计组起，审计组全体成员就紧密的结合在一起，对外代表审计机关履行职责。如果审计组独立性不能得到保证，《准则》和《现场管理办法》中的许多要求，如加强对审计现场的动态管理，提高审计现场信息化管理水平；在报告中全面反映审计中发现的重要问题等也就难以实现。

（三）审计现场作业成本、时间与审计目标相匹配假设

由于一些可预见和不可预见因素的影响，审计目标和审计实施方案往往与现场作业成本、时间存在一定的矛盾，对现场审计造成较大的困扰。因此，假设审计机关已经根据审计计划进行总体安排和对项目进行预判，为审计组充分考虑了现场作业的时间和成本等因素，才能做好审计现场管理。

二、审计现场管理的若干难点分析

（一）执行实施方案有时难以满足审计目标要求

一般而言，审计实施方案需要审计组根据审计机关业务部门确定的工作方案编制。工作方案中确定的审计目标往往无法考虑个别审计项目特点，只能按类别考虑，因而有时做得大而广，《准则》第五十一条，虽然允许审计业务部门根据审计实施过程中情况的变化，申请对审计工作方案的内容进行调整。但在基层审计机关，审计业务部门往往需要全面参与审计项目，审计力量又很有限，全面落实审计目标对现场审计人员来说是一个很大的挑战。有时审计中发现一个重要问题，需要延伸以前年度或花费较长时间进行外部调查，这就迫使现场审计人员可能缩减其他审计事项来应对，有时随意缩减审计事项，或企图调整实施方案来加以规避责任。实际上，不同类型的审计项目其审计目标中的基本内容始终是恒定的，通过所谓重点突破某个事项，来完全替代其他事项的完成不仅是危险的，实际上是严重违反《准则》要求的。

（二）审计组成员之间可能对审计重点方向与应对措施存在分歧

由于每位审计人员的专业素养，经验以及对审计事项的判断存在差异，在审计过程中遇到一些疑点时，往往处理方式也不一样，此时对重点事项的处理方式方法将可能影响审计进程和审计目标的全面完成。虽然审计组可能以召开审计组会议加以讨论的方式应对，但其所选择的针对审计事项的措施未必是最佳的。

（三）审计问题定性有时与被审计对象难以达成一致

《现场管理办法》第二十一条规定，审计期间，除涉及重大经济案件调查等特殊事项外，审计组对每个审计事项、发现的每个问题，必须就事实、性质等，与被审计单位不同层级充分沟通，尽可能达成一致意见。如有不同意见，应如实向审计机关报告。

在新《准则》颁布前，审计人员在制作审计取证单时，对问题证据除描述事实外，一般还会附带对该问题定性的有关法规，提交被审计对象予以确认。但2011年新《准则》颁布后，在现场取证阶段实践中，审计人员基本只就问题证据的事实进行“白描”后，就交由被审计对象确认。这样做的好处在于一定程度可以加快取证进度，但由于缺少沟通，审计组对问题事项的认识可能与被审计对象存在分歧，甚至使审计证据可能存在完整性问题。

（四）审计现场动态管理与审计底稿编写、取证是否充分恰当、定性是否准确之间可能存在一定矛盾

无论是审计署还是省级审计机关，在广泛部署AO2011版之后，都要求加强审计现场动态管理，主要体现在AO系统与OA系统的交互上。如每隔一定的工作日，就需要上传已完成的工作底稿及审计证据，这样做无疑加强了对审计现场的管控，但实践中，很多情况下，由于取证后对一些问题的定性和处理，审计人员认识上还不成熟，此时要求上传，审计人员心里上明显承受较大的压力。

（五） 审计报告内容可能无法全面准确反映

审计署将审计组向审计机关提交审计结果文书阶段纳入审计现场管理阶段，体现了将审计现场管理广义理解的含义，按照稍早前《审计署办公厅关于印发审计项目进度管理办法（试行）的通知》（审办发〔2009〕44号）（以下简称《项目进度管理办法》）第十条的规定，审计组应当在现场审计结束之日起7个工作日内，完成审计组审计报告的起草、审核工作，并送被审计对象征求意见。这一规定也体现了对审计组在完成现场取证等任务后要“趁热打铁”及时总结审计成果的要求。

虽然我们已对审计组独立性做出了假设，但影响审计组出具审计报告（征求意见稿）的因素依然很多，甚至审计组自身对发现问题的评估，都有可能影响到审计报告是否全面反映。

三、加强审计现场管理的对策

（一）高度重视调查了解工作，合理编制、严格执行实施方案，全面实现审计目标

《现场管理办法》第七条第一款，要求在编制实施方案前，充分调查了解被审计单位及其相关情况，确保调查了解的深度和效果。审计组应高度重视调查了解工作，应围绕审计目标和审计重点展开有针对性的调查了解，详细了解内部控制体系、重点业务开展等情况，为合理编制实施方案打好基础。审计署《项目进度管理办法》第六条对不同类型审计项目审前调查的时间做出了规定，参考这一规定，审计组进行审前调查的时间应控制在整个项目时间的10%左右，值得基层审计机关借鉴。通过充分调查了解后编制的实施方案，将审计目标细化到审计事项，审计组成员按分工完成。如有《准则》第七十八条规定应及时调整实施方案的六种情形，才能进行调整。需要调整审计目标和审计重点的还应当经审计机关主要负责人批准。

（二）以严格执行《准则》和《现场管理办法》的有关规定来解决现场分歧

任何审计项目都可能出现审计组成员之间对审计重点方向与应对措施之间存在分歧。这种分歧往往是运用职业判断和判断标准的不同，《准则》第六十五条列举了审计人员职业判断的十条依据，此外《准则》还对一些具体审计方法做出提示，如审计抽样可以参照中国注册会计师执业准则的有关规定（第九十一条），这些都是对审计人员的具体指导。

《现场管理办法》第十六条、第十七条规定，审计组组长应当加强审计现场管理督导，跟踪检查审计实施方案的执行情况；审计组应当适时召开会议，研究审计实施过程中的情况和问题。这些规定体现了审计现场集体智慧的重要性和审计组长作为灵魂人物的独断性。遵守这些规则，促使审计组在现场审计中选择相对合理的应对措施，降低误判的风险。

（三）注重审计现场结束前与被审计对象的综合沟通，为审计组起草审计报告（征求意见稿）打好基础

被审计对象是审计报告的主要使用者和关注者之一，对审计问题定性是最关注的，也是对审计事项的性质、前因后果最了解的，在确定有关问题事项定性时，除一些不宜提前告知的审计事项外，事先与被审计对象不同层级人员沟通将有效提升对问题定性的准确性，降低审计风险。

实践中，基层审计机关可视项目复杂程度，采取多次或综合沟通的方式，同被审计对象进行沟通。对于采用“交叉审”等形式的大型审计项目，可以考虑采用“二次”取证方式，即一次取证“白描”，二次取证时附带问题定性，并要求被审计单位给出书面意见，审计组研究后再进行问题定性。对于规模、复杂程度较小的项目可参照《现场管理办法》的有关规定，在审计现场工作结束前，审计组召开会议与被审计单位交换意见。审计组可商被审计单位确定其参加人员，必要时可提请审计机关审理机构等派人参加。对存在分歧的事项，审计组应当进一步研究核实有关情况。

（四）进一步完善AO与OA系统之间的交互管理，加强审计现场动态管理

实践中，审计机关对AO与OA系统之间的交互要求是，定期上传审计中形成的底稿及证据，但上传后同一底稿和证据不能修改（不能重复上传）。对此，我认为应允许审计人员修改底稿一次，证据则维持不允许修改。这是因为审计人员对复杂问题的定性往往需要多次讨论才能确定，而对审计事项的白描取证，应该比较准确。同时，禁止对取证单的修改，也可以防止审计人员受到一些外部因素干扰而被迫修改证据。

为减轻现场审计人员工作压力，有同志建议通过AO系统只上传审计发现问题的底稿及证据。我们认为，这种设想固然可以部分减少现场审计人员的工作压力，但有可能暗示现场审计人员只重视发现问题，而忽视其他审计事项，对全面实现审计目标造成一定潜在损害。因此，我们建议还是应当上传全部底稿和证据，为将来分析审计过程，甚至启动内部调查打好基础。

（五）严格执行《审计法》、《准则》，全面客观地反映审计发现的问题

审计组起草审计报告（征求意见稿）是审计现场后期工作的一个重要环节，是审计组汇集现场审计成果的重要时刻。《现场管理办法》第二十条规定了发现重大违法违规问题线索；收到重要信访举报材料；出现重大廉政、保密、安全等七种审计组需要向审计机关汇报的情形，第十五条则再次强调了审计组组长对审计报告的质量负责。《湖北省审计厅审计组审计现场管理规定（试行）》第十三条规定，审计组会议讨论审计报告遇有不同意见时，最终以审计组组长的意见为准。但讨论记录应完整记载包括不同意见在内的所有讨论意见。

这些都重申了《中华人民共和国审计法实施条例》、《准则》中对审计组组长必须严格履行自己职权的要求。同时审计机关业务部门、审理部门、审计业务会议等机构（机制）应充分尊重审计组组长和审计组，注意发挥内部不同单元独立运行的防火墙作用。审计发现但未在审计报告中反映的问题，审计组应当编制清单并作出说明，与相关的审计工作底稿和证据一并提交审计机关审理部门。